連結会計・一番やさしい成果連結の話
成果連結の素朴な疑問
質問掲示板に素朴な疑問を頂いた。（一部誤字や数値などを改変）
棚卸資産の未実現利益の消去仕訳の勘定科目に関する質問です。ダウンストリームで、未実現利益 50の消去は、
（借）売上原価 50（貸）商品 50
という仕訳をしますが、なぜ借方が売上原価なのかわかりません。「未実現利益を消去する」ということから考えると、
（借）売上高 50（貸）商品 50
として「売り上げを消す」というほうが正しいような気がするのですが、根本的な考え方が間違っているのでしょうか。
本題とは離れるけど、この人は伸びると思う。こういう素朴な疑問は大切だ。テキストは案外こういう本質的な疑問に答えていない。だから、受験生の多くは、よくわからないけど、まあそういうもんだろうと覚えて済ます人がほとんどだ。でも、ふと立ち止まって「なぜこう処理するの？」と、疑問を持つのはいいことだ。本当に力が付くのは、そういう時だ。
実際に数値を入れてシミュレーションしてみる
こういう疑問が生じたら、あれこれ悩むより、実際に数値を入れてシミュレーションしてみるといいと思う。それが一番腹落ちしやすい。本問は、次のようなシンプルな例で考えてみよう。
P社は、S社を設立し100％子会社とした。P社は商品に10％の利益を上乗せして、S社に売りつけた。S社は外部に全く販売しなかった。
x0年期末
P社の決算整理後T/Bは次のとおりだった。
| P社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 300 |
| 商品 | 50 | ||
x1年期首
P社は現金100万円でS社を設立し発行済株式の100％を取得して完全子会社とした。
| P社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 150 | 資本金 | 300 |
| 商品 | 50 | ||
| S株 | 100 | ||
| S社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 100 | 資本金 | 100 |
x1年期中
P社は保有している商品50万円を55万円でS社に現金で売り渡した。期中、S社は仕入れた商品を全く外部に販売しなかった。P社もS社に商品を販売した以外の取引を一切行っていない。
| P社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 205 | 資本金 | 300 |
| 売上原価 | 50 | 売上 | 55 |
| S株 | 100 | ||
| S社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 45 | 資本金 | 100 |
| 商品 | 55 | ||
x1年期末（連結決算）
さて、連結F/Sを作るわけだけど、これは連結の会計処理を行うまでもなく分かるよね。だって、取引と言ってもP社からS社に商品売っただけで外部との取引ゼロだから、グループ全体で見れば、何もしていないのと同じだ。
つまり、前期末のP社と比較して、F/Sには何の変化も生じていないはず。よって連結F/Sはx0年期末時点のP社のT/Bと同じだ。
| 連結F/S | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 300 |
| 商品 | 50 | ||
連結の会計処理をワンステップづつ見ていく
一方で、P社とS社のx1年期末のT/Bを単純合算すると次のようになる。
| P社＋S社 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 400 |
| 売上原価 | 50 | 売上高 | 55 |
| S株 | 100 | ||
| 商品 | 55 | ||
このT/Bに対して、連結修正仕訳をほどこして、上記の連結F/Sを作ればいいわけだ。どういった修正を加えればいいのだろうか。ワンステップづつ修正仕訳を加えて、それによって、T/Bがどのように変化するかを見ていこう。
資本連結
まず資本連結をしてみよう。
（借）資本金 100 （貸）S株 100
| P社＋S社・資本連結後 | |||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 300 |
| 売上原価 | 50 | 売上高 | 55 |
| 商品 | 55 | ||
成果連結（売上消去）
さらに売上高を全額取り消そう。
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55…①
| P社＋S社 資本連結・売上消去後 |
|||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 300 |
| 商品 | 55 | 売上原価 | 5 |
成果連結（未実現利益消去）
最後に未実現利益を消去しよう。
（借）売上原価 5 （貸）商品 5…②
| P社＋S社 資本連結・売上消去後 未実現利益消去後 |
|||
| 借方 | 金額 | 貸方 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 現金 | 250 | 資本金 | 300 |
| 商品 | 50 | ||
うまくいった！
なぜ未実現利益消去は売上原価/商品か
まず上記の成果連結を再度確認しよう。これは次の２つの仕訳からなっている。
①売上消去：（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
②未実現利益消去：（借）売上原価 5 （貸）商品 5
ここで①の仕訳に注目してほしい。売上高を55万円消去するのはいいとして、売上原価も55万円消してしまっている。これは本来おかしい。だって、P社にとって消去すべき売上原価は50万円のはずだからだ。残りの5万円はS社の仕入れた商品に利益として混入しているわけで、その行く末が分からないのに、売上原価として消去するのはおかしい。
もちろんS社がその商品をグループ外部に売っていれば問題ない。売上原価だ。しかしそうでないならその5万円の利益は商品に混入したままグループ内部に残ってる。となると、売上原価ではなくて、商品から5万円を控除すべきだ。そこで、その分の修正仕訳をしなければいけない。それが②の仕訳だ。
つまり、上記仕訳は、P社がS社に卸した商品が、グループ外部に売れたかどうだか分からないけど、一旦、売れたものとして全部消去して（それが①の仕訳）、だけど、実際にはグループ外部に売れていなかったから、売上原価ではなくて商品に修正したというのが②の仕訳だ。
さて、冒頭の質問の回答だ。実はこの質問は、非常に良い線をついている。
上記の①と②の仕訳は次のようにも考えられる。つまり、売上のうち確実に消去できるのは、50万円だけだから、とりあえず（借）売上高 50 （貸）売上原価 50 という仕訳をしておいて、残りの5万円は、その行く末に応じて消去仕訳を起こすという方法だ。
もし商品が全てグループ外部に売れたのなら、この5万円の利益は全て売上原価に転じるわけだから、（借）売上高 5 （貸）売上原価 5 という仕訳をすればいい。
そして、もしグループ外部に売れずS社内に残っているのなら、5万円の利益は未実現のままであり、商品に乗っているままなので、消去仕訳は次のようになる。
未実現利益消去：（借）売上高 5 （貸）商品 5
こうすれば、質問をくださった方の望んだ回答となるわけだ。結局、未実現利益消去の仕訳を単独で考えるから分かりにくいのだ。売上消去の仕訳とセットで考えれば理解できるだろう。
最後に
連結会計の仕訳は、よく分からなくなったら、このように簡単な例を使ってシミュレーションしてみるといい。数字を触っているうちに、腹落ちするだろう。
ただ、もう本試験まで1ヶ月だ。次回の本試験を受験するなら、そろそろ実戦モードに入らないと間に合わない。
連結は、本質をつかもうと色々試行錯誤する事自体楽しいものだから、ついついハマってしまうのも分かる。だけど、それには結構な時間が取られるのも事実だ。
あと1ヶ月。本質を学ぶお楽しみはちょっとおいといて、今は、本試験でミスなくスピーディに得点するための練習をしよう。連結はパターン化されているのである程度は暗記に頼ってもいいと思う。たくさん実践演習を行おう。過去問を使うのがもっとも効果的だと思う。
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突然のコメント失礼します。
どの参考書を読んでも納得できないことなのですが、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
（借）売上原価 5 （貸）商品 5
の仕訳の売上原価は「親会社の」売上原価ですよね？
(子会社においてその商品は期末に残っているので、子会社ではそもそも売上原価として計上していないはずですから)
仮に子会社がその商品を全て売っていれば、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
の仕訳だけで済み、この仕訳の「売上原価」は
「子会社の売上原価」の取り消し(親会社の売上高との相殺)と考えると思います。
しかし、先ほど書いたように、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
（借）売上原価 5 （貸）商品 5
の仕訳の売上原価は「親会社の」ですよね？
であれば、仕訳の意味合いとしては最初から、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 50
（貸）商品 5
とすべきであり、
この仕訳の「売上高」と「売上原価」は親会社の分、
「商品」は子会社の分と考えるのが理屈に合っていると
思うのですが。
考えをお聞かせ頂きたく思います。
親：外部から50で仕入れて55で子に販売
子：親から55で仕入れて??で外部に販売
この親の55の販売と子の55の仕入れを消しています。売上原価は「親会社の」という趣旨がいまひとつ分かりません。
すみません、質問の趣旨を確認させていただきたいのですが、「貸借に計上されている売上原価5を相殺すべきだ」ということでしょうか？
早速の回答有難うございます。
売上原価は「親会社の」ですよね？というのは、
子会社のではなく親会社のＰ/Ｌの売上原価ですよね？という意味です。
子会社は親会社から仕入れてはいますが、そもそもその商品を売っていないので、子会社のＰ/Ｌの売上原価にはその商品分は含まれていないのではないか？ということです。
(仕入勘定に計上されているが、同じように期末商品棚卸高としても残っているため)
なので、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
（借）売上原価 5 （貸）商品 5
のように、一旦貸方に売上原価を55も計上することにそもそも違和感があります。
なので仕訳の本来の意味合いとしては、
（借）売上高 55 ⇒ 親会社の売上高の取り消し
（貸）売上原価 50 ⇒ 親会社の売上原価の取り消し
（貸）商品 5 ⇒ 子会社が期末に保有する商品の減額
よって、
（借）売上高 55 （貸）売上原価 50
（貸）商品 5
の仕訳を一発で行う、というのが個人的にはしっくりきます。
もうずっと昔から悩んでいることなので、深く考えて頂けていることに感謝致します。
宜しくお願い致します。
すみません、つまり、同じ仕訳だけど、２段階に分けて処理をすることが納得できないという感じでしょうか。一発で行うべきだということ？
3級論点ですが「例えば100円の仕入れをして、40円を現金で支払い、残りは買掛金にした」という仕訳があるとしますよね。
これ、正しくは、次のとおりですよね。
仕入100／買掛金60
現金40
しかし、実務では次のように仕訳を切ることが一般的です。
仕入100／買掛金100
買掛金60／現金60
つまり、すべてをいったん掛けで購入したと仮定して仕訳をきって、そのあとに実際にいくら現金で精算したのかを測定して、取り消すという仕訳です。
取引の擬制といいます。3級（２級だったかな？）でやっているはずです。
これと同じことじゃないですかね。
P社にとっての売上は、帳簿を見れば一発で分かるわけです。
で、とりあえずこれを消す。
ところが、実際には、S社に在庫が余っていた。これはS社の倉庫を実地調査しないと分かりませんので、タイムラグがあります。で、S社から報告をもらった時点で、未実現利益を消す、という実務の要請から来たのではないかと思います。
回答有難うございます。
一発で行おうが２段階に分けようが結果は同じというのは理解しています。
取引の擬制も理解しております。
処理の仕方が分からないのではなく、仕訳の科目の一つ一つの意味合いがしっくりこないのです。
>P社にとっての売上は、帳簿を見れば一発で分かるわけです。
>で、とりあえずこれを消す。
とりあえず、Ｓ社がその商品を全て外部に販売しているものとみなして
（借）売上高 55 ⇒ Ｐ社の売上高の取り消し
（貸）売上原価 55 ⇒ Ｓ社の売上原価の取り消し
よって
（借）売上高 55 （貸）売上原価 55
をやる、という意味なのでしょうか？
（貸）売上原価 55というのは、Ｐ社とＳ社のどちらの売上原価の取り消しなのでしょうか？
＞（貸）売上原価 55というのは、Ｐ社とＳ社のどちらの売上原価の取り消しなのでしょうか？
上記に書きましたとおり、「親の55の販売と子の55の仕入れを消しています。」ということです。つまり、子の売上原価です。
回答有難うございます。
>ここで①の仕訳に注目してほしい。売上高を55万円消去するのはいいとして、売上原価も55万円消してしまっている。これは本来おかしい。だって、P社にとって消去すべき売上原価は50万円のはずだからだ
とありますので、（貸）売上原価 55というのはＰ社の分の売上原価として一旦消し、その上で消し過ぎてしまった5を（借）売上原価 5としているように解釈できるのですが、違うのでしょうか？
何度も回答いただき有難うございます。
なるほど。だいたい言いたいことがわかりました。
簿記太郎さんと連結会計に対するアプローチの仕方が異なっているようです。そのため会話が噛み合っていないようで申し訳なかったです。
簿記太郎さんは１つ１つの科目を吟味しようとしているのですね。私は、あるべき連結F/Sを作るために個別F/Sの単純合算F/Sをどう修正すべきかしか考えていないのです。このあたりで噛み合っていなかったようです。
私は、修正仕訳の個々の科目について帰属先を考えていません。（ただし、利益の変動に関わる仕訳であれば別です。科目ごとの帰属は考えませんが、この仕訳によってPもしくはSの利益がいくら変動するかは考えます。税効果はもちろんのこと、Sの利益が変動すれば非株の持分に影響するからです。いわゆるアップストリームですね。）
本問のようにP→Sの商品売買は、グループ全体で見れば単なるスルーであり、内部振替を消去すればいいだけとしか考えていませんでした。
今回、ご質問を受けて、改めて考えてみました。
■PからSへの販売で、Sが全量販売したときを考えます。
たとえば、Pが外から50で買って、それをSに55で売って、SはPから買った55を外部に70で売る場合を考えます。PとSを１つのまとまりとして見たら、外から50で買って外に70で売っているだけです。つまり、売上原価50、売上高70となれば、いいわけです。
この場合、個別F/S上は、
Ｐ：売上原価50、売上高55
Ｓ：売上原価55、売上高70 が計上されていますので、Ｐの売上高55とＳの売上原価55を消せばいいわけです。
■PからSへの販売したものの全量在庫として残ったとします。
たとえば、Pが外から50で買って、それをSに55で売って、SはPから買った55の全量を在庫として持っているとします。PとSを１つのまとまりとして見たら、外から50で買って在庫になっているだけです。売上原価0、売上高0、商品50となれば、いいだけです。
この場合、個別F/S上は、
Ｐ：売上原価50、売上高55
Ｓ：商品55、売上高0 が計上されていますので、Ｐの売上高55とPの売上原価50と、Sの商品5を消せばいいわけです。
このように、PからSへの販売は、それが外部に販売されたかどうかによって、消去する売上原価の帰属は変わるのではないかと思います。
というか、繰り返しになりますが、外部→P→S→外部というケースにおいて、P→Sというスルー部分を消去すればよいわけで、そのさいの売上原価や売上高がどちらに帰属するのかを考える意味はあるのでしょうか？
んーあるのかな？
一応、考えてみましたが、上記のとおりよく分かりませんでした。（これ、三分法だから分かりにくい気がしています。分記法で考えると結構分かるかも。もう寝るので今日はここまでにしておきますが）
有難うございます。
理解していただき非常にうれしく思います。
同じ数字を使って分記法で考えてみました。
■PからSへの販売で、Sが全量販売したとき
この場合、個別F/S上は、
Ｐ：商品売買益5
Ｓ：商品売買益15
この場合、分記法のため内部取引の相殺は必要ないと考えられると思います。
(あくまでも理論上の話です。実際には分記法の表記など有り得ず、個別ＰＬは売上高と売上原価の両建てで表記されるため、現実的にはこの話自体が無意味ではありますが。)
■PからSへの販売したものの全量在庫として残ったとき
この場合、個別F/S上は、
Ｐ：商品売買益5
Ｓ：商品55
この場合、未実現利益の消去が必要です。
商品売買益5の消去とともに、未実現利益によって増加した商品55を、50に減らす処理が必要です。
よって、仕訳としては、
（借）商品売買益 5 （貸）商品 5
となります。
これなら、仕訳一つ一つの科目がＰ社とＳ社のどちらに帰属するのかがはっきりしますし、むしろはっきりさせた方が理解しやすいのかなと、個人的には思います。
（借）商品売買益 5 ⇒ Ｐ社の商品売買益の取り消し
（貸）商品 5 ⇒ Ｓ社が保有する商品の減額
を意味していると考えられます。
以上長くなりましたが、分記法であればそれぞれの科目がＰ社とＳ社のどちらに帰属するのかを認識しやすいわけです。
(売上原価対立法でも認識しやすいです)
分記法の場合に仕訳一つ一つの科目がＰ社とＳ社のどちらに帰属するのかを認識できるなら、三分法でもそれができなければおかしいのではないか？というのが私の考えです。
(分記法であろうと三分法であろうと所詮は記帳方法の違いでしかないからです)
pro-bokiさんの仰るように、この論点に関しては分記法のほうが分かりやすい気がします。
こんなややこしいこと考えずに、Ｐ社とＳ社を一つの会社の考え、連結の仕訳の科目はいちいちどっちの分かを気にするな！と学校では教わりました。それは間違ってないと思います。
しかし、「売掛金と買掛金」や「受取利息と支払利息」などの相殺消去は、一つ一つの科目がＰ社とＳ社のどちらに帰属するのかを明らかに意識して処理をしていると思います。
であれば、商品売買も同じように考えた方が意味合いとしては正しいような気がしてしまいます。
私のような考え方が少数派なのは理解しています。
この論点について今まで賛同されたことがないので。
長年考えていたことをこのようにやり取りできたことに感謝致します。
私の理解が間違っている点や補足等がありましたら再度返信頂けると助かります。
宜しくお願い致します。
分記法って利益という純額を表示するから分かりやすいんですよね。それに対して、三分法はそれを収益と費用という総額で表示することになります。じゃあ表示が違うだけで本質は一緒だから簡単だ、となるかというとそうでもないと思うのです。
外からPが50で買ったものをSに55で引き渡して、それをSが外部に70で売った場合。
PとSを一体と見れば50で買って70で売ったというだけです。つまりグループ全体では20の利益があった（内訳はPが5，Sが15）ということを表したい。分記法なら個別F/Sを合算するだけで話はおしまいです。でも、三分法になると話が違います。
三分法だと、Pの５の利益は、Pの売上高55と売上原価50で表示されます。
また、Sの15の利益は、Sの売上高70と売上原価55で表示されます。
問題は、これらを合算して、グループの売上70、売上原価50と表示したいわけですが、そのさい、どの科目を消去すればいいかということですよね。
別に、どれでもいいと思うのですよ。Pの売上高とPの売上原価を消そうが、Pの売上高とSの売上原価を消そうが。
ものすごく簡単な例ですが、Aが外から買ったものをBに渡してBが外に売ったとします。AとBを１つとして見た時、どう解釈するかと考えてください。
AとBは一体なんだから、外からAが買ってもBが買っても同じこと。じゃあ、実際にはAが買ったけど、Bが買ったことにしよう。つまり、Aが買ったという事実を消去してしまおうとなれば、Aの売上高とAの売上原価を相殺消去すればいいわけです。
一方で、AがBに渡したという取引をなかったことにしようと考えるなら、Aの売上高とBの売上原価を相殺消去すればいいわけです。
結局、どちらも正解だし、どちらでも構わないと思うのです。
＞しかし、「売掛金と買掛金」や「受取利息と支払利息」などの相殺消去は、一つ一つの科目がＰ社とＳ社のどちらに帰属するのかを明らかに意識して処理をしていると思います。
「売掛金と買掛金」のような帰属先が自明なものは問題ないと思います。しかし連結の全ての取引が自明なわけではありませんから、それを意識すべしという考え方にはちょっと違和感を覚えます。理由は上記の例のとおりです。
返信遅れました。
丁寧な回答有難うございます。
>ものすごく簡単な例ですが、Aが外から買ったものをBに渡してBが外に売ったとします。AとBを１つとして見た時、どう解釈するかと考えてください。
>AとBは一体なんだから、外からAが買ってもBが買っても同じこと。じゃあ、実際にはAが買ったけど、Bが買ったことにしよう。つまり、Aが買ったという事実を消去してしまおうとなれば、Aの売上高とAの売上原価を相殺消去すればいいわけです。
>一方で、AがBに渡したという取引をなかったことにしようと考えるなら、Aの売上高とBの売上原価を相殺消去すればいいわけです。
pro-bokiさんが言われている上記の例のように、AがBに対して利益を乗せずに売っている場合には、
１、「Aの売上高とAの売上原価を相殺消去」
２、「Aの売上高とBの売上原価を相殺消去」
のどちらでも意味合いとして間違ってないと思いますが、AがBに利益を乗せて販売している場合には、
２、「Aの売上高とBの売上原価を相殺消去」
しかないのかなと思います。
もちろんこれは意味合いレベルでの話で、どっちの考え方でも結果が同じなのは理解しております。
仰る通り結果からみればどちらも正解ですし、私のように一つ一つの科目の意味合いにこだわる必要はないのかもしれません。
試験合格を考えるなら、pro-bokiさんが言われているように、そして多くの参考書等で書かれているように、
>あるべき連結F/Sを作るために個別F/Sの単純合算F/Sをどう修正すべきか
という考え方がやはり合理的ですね。
本件のやり取りを通じて非常に勉強になりましたし、違った感性に触れることによってさらに深く理解することができました。
本当に有難うございました。
これからもこのサイトを読み、色々と勉強させていただきます。
いつも拝見させていただいております。
参考書を読んでもわからない点がありましたので教えていただけると幸いです。
問題文は
「P社はS社の発行済株式(S社株式)の60%を所有し、支配している。
次の資料に基づき、連結修正仕訳を示しなさい。
(1) 当期首において、P社はS社に対して、備品(帳簿価額4,200円)を5,000円で売却し、現金を受け取った。S社はこの備品を期末現在保有している。
(2) 備品の減価償却は、定額法(残存価額0円、耐用年数5年)で行うものとする。」
解答は
(借) 備品売却益 800 / (貸) 備品 800
(借) 減価償却累計額 160 / (貸) 減価償却費 160
でした。この仕訳自体は理解できるのですが、
減価償却をしたのは備品を保有しているS社のはず。
ならば減価償却費が減ったのならば利益が増えるので
(借) 非支配株主持分当期変動額 64 / (貸) 被支配株主に帰属する当期純利益 64
という仕訳が必要になるのではないでしょうか？
どうも腑に落ちません。よろしくお願いいたします。
この質問多いですね。３回目くらいかな。
減価償却費160だけを単独で考えるとおかしくなります。
これは、売却益800とセットで考えなければなりません。つまり、Pが800を取り消したんだけど、それは取り消しすぎなので、160戻しているんです。つまり、Pにおいて640の利益の取り消しが生じるということで、Sの利益には影響を及ぼしません。当然、非株にも影響しません。
返信ありがとうございます。
なんとなくですが本記事と共通の要素が見えてきました。
ただ本記事にもあるように一人で考えているとついハマってしまい
とても時間を取られてしまいますね…