連結会計・成果連結の謎を解く
成果連結の謎を解く
連結会計で、多くの人にとって壁になるのが商品売買の成果連結です。例えば、親会社が子会社から商品を仕入れていて、親会社に80万円の未実現利益を含む期首商品があって、100万円の未実現利益を含む期末商品があるときは、次のような仕訳を切ります。
期首分
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 利益剰余金当期首残高 | 80万円 | 売上原価 | 80万円 |
期末分
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 売上原価 | 100万円 | 商品 | 100万円 |
初めてこの仕訳を見ると、まあ、たいていは、意味不明…と思うものです。成果連結が、なぜ、このような仕訳をするのか、その解説を出来る限り噛み砕いて書いてみます。成果連結の仕訳の意味がよく分からないといった方に読んでもらえると嬉しいです。
（本記事は以前執筆した記事のリニューアル版です。以前の記事の内容が難しすぎて分かりません、という声を頂いたので、全面的に書き直しました）
連結会計の修正仕訳
連結会計の修正仕訳は、個別財務諸表を単純に合算しただけではおかしくなってしまう項目を、連結上のあるべき姿に置き換えるための仕訳です。ということは、まず、個別財務諸表上で行っていた仕訳を取り消すために逆仕訳を切って、一方、連結上、あるべき姿の仕訳を切ればいいわけです。
…と、理屈はそのとおりですが、成果連結の場合は、こういう考え方も出来ます。「単純に仕訳を間違えちゃったから、遡って直したい。どういう仕訳を切ればいいのだろうか」と。成果連結の修正仕訳を理解するなら、この方が簡単です。
例えば、棚卸資産の期末在庫に100万円の未実現利益があるとします。この場合は、決算が終わりB/SもP/Lも作ってしまったあとになって「すみませーん、倉庫を確認したら、在庫を数え間違えてたことに気づきました。100万円多かったみたいです。てへ。財務諸表作り直してくださーい」と新人に言われたと思えばいいのです。このとき、どういう修正仕訳をすればいいのか、という話です。
ポイントは、連結会計の場合、B/S（貸借対照表）、S/S（株主資本等変動計算書）、P/L（損益計算書）に直接手を加えるという点にあります。よって、修正仕訳の科目は勘定科目ではなく、表示科目です。この点に注意しましょう。
在庫が減れば利益が減る
先日、簿記クイズを出しました。「決算後、本来よりも高い単価で商品在庫の計算をしている場合、決算をやりなおすと利益は増えるか、減るか、変わらないか？」というものです。答えは「利益は減る」です。
これは、順を追って考えればそれほど難しくありません。売上原価＝期首在庫＋当期仕入−期末在庫 ですから、期末在庫が減れば売上原価は増加し、結果、利益は減ります。
これは、もっとシンプルに考える方法があります。B/Sを思い浮かべてください。ここで、B/S上の商品勘定が間違えていたので減額したいとします。貸借を一致させるためにはどうすればいいでしょうか。商品勘定以外の数値は全て合っています。商品勘定だけが間違えていたのです。他に修正する箇所はありません。だとしたら、利益（繰越利益剰余金）減らすしかありませんよね。利益は最終的に差額で出すものだからです。ということで、直感的に「在庫が減れば利益は減る」ということが分かります。
以上をイメージすると、以下の解説を理解しやすくなります。
期末商品が過大だったとき
まずは当期末に行った商品の実地棚卸の額が間違えていて「本当はもっと小さい額だった」としましょう。この場合の修正仕訳を考えてみましょう。これは、単純に決算整理仕訳の「しいくりくりしい」を間違えた、ということですね。
①（仕入）800／（繰越商品）800
②（繰越商品）1,000／（仕入）1,000
この②のうち、100を過剰に計上していたわけです。ですから、次のような逆仕訳を切ればいいわけです。
（仕入）100／（繰越商品）100
なお、財務諸表上では、仕入勘定は売上原価、繰越商品勘定は商品として表示されます。財務諸表を直接修正するのですから、次のように仕訳を切ればいいわけです。
（売上原価）100／（商品）100
これは、次のようにも考えられます。商品ボックスを思い浮かべてください。ここで、期末在庫が過大だったので減らしたいとします。期首商品も当期仕入も動かせないとすると、必然的に売上原価を増やすしかないですよね。単純にそういう話です。
| 期首商品 800 |
売上原価 4,800 |
→ | 期首 800 |
売上原価 4,900 |
| 当期仕入 5,000 |
当期仕入 5,000 |
|||
|
期末商品 |
||||
| 期末商品 900 |
さて、この仕訳を切ると、どうなるでしょうか。まず、B/Sの商品勘定が100減ります。そして、P/Lの売上原価が増加しますので、当期利益が減少します。それは、S/Sを経由して、B/Sの利益剰余金に反映されます。つまり、B/Sの利益剰余金が100少なくなります。B/Sは、借方が商品100の減少、貸方は利益剰余金の100減少となりますので、ちゃんと辻褄があっているわけです。
期首商品が過大だったとき
当期の決算を行ったあとに「実は、期首の繰越商品が間違えていて本当はもっと少ない額でした。80万円多く計上していました。すみません！」と言われたときに、どうすればいいのか、という問題です。これは難しいです。
期首の繰越商品が過大だった、ということは、前期末の時点で、期末商品を過大に計上していたということです。さきほどの「期末商品が過大だったとき」を思い出してください。期末商品を過大に計上していた、ということは、それだけ利益を多く計上していたということです。
つまり、前期は、不当に利益が多かったのです。その利益は、本来、当期に計上すべきだった分です。ですから、前期の利益を減らして、当期の利益を増やすように操作すればいいわけです。
これをどうやるかですが、当期から見ると、もう前期より前のPL科目を動かすことは出来ません。もし、前期以前のPL科目が動けば、それは当期首の利益剰余金の残高に影響を与えるだけです。ですから、前期の利益を減らすなら、利益剰余金当期首残高を減らせばいいわけです。
一方、その分、当期の利益を増やすわけですが、利益は、あくまでも、収益と費用の差し引きにより結果的に計算されるものですから、直接的には増やせません。では、どうすればいいかと言えば、これは売上原価を減額することで、結果として利益を増やします。売上高を変化させずに利益を増やそうとするなら、そうするしかないですよね。
以上から次のように仕訳すればいいわけです。
（利益剰余金期首残高）80／（売上原価）80
イメージを理解するだけなら、上記解説で十分です。次の上級者向け解説は、もう一歩理解を深めたい方向けです。
上級者向け解説
当期首の繰越商品が過大だったということは、前期末においては、次の仕訳を行っていたわけです。
（売上原価）80／（商品）80・・・①
さて、当期になりました。上記①の開始仕訳をします。前期のPL科目（売上原価）は、利益剰余金期首残高として反映されますので、当期においては、次の仕訳となります。
（利益剰余金期首残高）80／（商品）80・・・②
そして、当期中にこの商品が全て売れたとします。ということは、80万円の未実現利益は、もう未実現ではなく実現したわけです。つまり、80万円は未実現利益だったからこそ、その分商品の価値を減らしていたわけですが、当期に実現したわけですから、当期の商品の価値を80万円分増加させなければいけません。そして、その分、当期の売上原価を下げればいいのです。ざっくり言えば①の逆仕訳をすればいいわけです。実現したのですから。
（商品）80／（売上原価）80・・・③
②と③の仕訳を合算すると、次の仕訳になります。
（利益剰余金期首残高）80／（売上原価）80
税効果会計やアップストリームが絡む時
税効果会計やアップストリームが絡むと、仕訳が途端に複雑になります。例えば、親会社が子会社（80％支配）から商品を仕入れていて、親会社に100万円の未実現利益を含む期末商品があるときは、次のような仕訳を切ります。（法人税等税率40％、税効果あり）
以下の仕訳のうち２行目が税効果会計、３行目がアップストリームの仕訳です。
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 売上原価 | 100万円 | 商品 | 100万円 |
| 繰延税金資産 | 40万円 | 法人税等調整額 | 40万円 |
| 非支配株主持分当期変動額 | 12万円 | 非支配株主に帰属する当期純利益 | 12万円 |
しかし、税効果会計とアップストリームの仕訳は機械的に行えます。頭を使う必要がありません。以下を参照してください。解き方が載っています。ですから、もっとも大切な修正仕訳は、１行目の仕訳です。１行目さえ出来てしまえば、あとは機械的な作業です。
最後にひとこと
この記事を読んでもよく分からない、という場合、無理しなくても大丈夫です。連結は、慣れが大きくて、何度も問題を解いているうちに、自然と分かってくるようになります。
私自身、受験生のときはよく分かっていなくて暗記で乗り切りました。成果連結の仕訳はそれほどパターンが多くありませんから、暗記でもなんとかなります。ただ、意味が分かってない暗記はすぐに忘れてしまいます。ですから、どこかで機会を見つけて、本質的な意味を考えてみて頂きたいと思います。意味を理解してしまえば忘れることは無くなります。
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“連結会計・成果連結の謎を解く” に対して16件のコメントがあります。
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何となく成果連結をやってましたが、やっと意味が理解出来ました
先生の仰る腹落ちが体感出来ました、ありがとうございます。
先生に一つ質問なのですが、資本連結も同じように意味合いを理解しながら仕分けを切る方法はありますか？
いつもタイムテーブルを使って機械的に解いているような気がしています。
＞何となく成果連結をやってましたが、やっと意味が理解出来ました 先生の仰る腹落ちが体感出来ました、ありがとうございます。
良かったです。こちらこそ記事を読んで頂きありがとうございます。
＞先生に一つ質問なのですが、資本連結も同じように意味合いを理解しながら仕分けを切る方法はありますか？
はい、むしろ、資本連結の方が意味合い的に理解しやすいと思います。資本連結は簿記テキスト（何をお使いか分からないですが、TAC社、NS社あたりなら大丈夫だと思います）の解説をよく読めば理解できるような気はします。簿記テキストの解説が分かりにくければ、記事にしてみますが…
成果連結は、簿記テキストの解説があまりに簡易というか端折っているので、これでは理解できないだろうと思い、記事にしてみました。
仕入売上を売上高と売上原価を取消した段階で未実現利益は消去されます。それなのに期末や期首で未実現利益が残っているのは仕入売上の取消処理を忘れていたからでしょうか？
「仕入売上を売上高と売上原価を取消した」や「仕入売上の取消処理を忘れていた」という意味がよく分かりません。そのため的の外れた回答になるかもしれません。申し訳ないです。
連結会計は、親会社と子会社の個別F/Sを単純に合算したところからスタートします。それに対する修正仕訳が連結会計の処理です。この点はよろしいですか？
例えば、親会社における原価100円のものを子会社が150円で仕入れて、子会社内に保持した場合、グループ全体で見れば、原価100円のものが右から左に動いただけですから、連結F/Sでは、100円で計上されるべきです。
ところが、いくらグループ会社といえども、別法人ですから、個別F/Sはそれぞれ別々に存在します。つまり、子会社における個別F/S上ではその商品は150円で計上されているわけです。これを修正しようというのが未実現利益の修正仕訳です。
なお、売上高と売上原価は取り消しますが、これは別の話です。まさにその名の通り売上高と売上原価（P/L科目同士）の取り消し処理です。いま、ここで問題にしているのは、そうではなくて、在庫の話です。在庫があるということは、グループ内では単に右から左に移しただけということです。その金額を修正しようということです。
いつも分かりやすいご説明ありがとうございます。
時短テクの仕訳の内容が、私がこれまで理解していたものと違っていたので少し混乱したのですが、いろいろ考えて、下記のとおり考えればいいのかな、と思いました。
・・・が、理解が間違っているとまずいので、お手数ですが確認させて下さい。
まず、記事にあるとおり、棚卸資産の期末在庫に100万円の未実現利益があるときの仕訳は
（売上原価）100／（商品）100・・・①
で、期首在庫に80万円の未実現利益があった時の仕訳は
（利益剰余金期首残高）80／（商品）80・・・②
（商品）80／（売上原価）80・・・③
となりますよね。
リンク先の時短テクの解法は、これら①～③を合算したもの、と理解すればよろしいでしょうか。
ただ、連結修正仕訳では、前期までの連結修正仕訳と同じ内容を、ＰＬ科目を機械的に利益剰余金期首残高に修正した上で、開始仕訳として書きますよね。
そして、上記仕訳のうち、②については、開始仕訳の一部だと思うので、開始仕訳一式を書く際に、機械的に②の仕訳が書かれてしまうと思うのです。
そこで質問なのですが、先生の時短テクを用いる場合は、開始仕訳一式を書く際に、②に相当する仕訳を敢えて省略することになるのでしょうか？
そうすると、
・「連結修正仕訳を全部書け。」という問題（特に、開始仕訳を期中仕訳を分けて書く場合）では、正攻法で仕訳を起こす必要がある
・もっとも、日商簿記１級の本試験では、仕訳なんか書かせずに連結ＢＳ、ＰＬを直接答えさせるので、時短テクとして威力を発揮する
と理解すればよろしいのでしょうか？
はい、書かれている内容、すべてそのとおりです。
例えば第1期に支配を獲得し、当期が第3期だとします。ここで、第2期末時点における仕訳を書けとか、第3期における開始仕訳（つまり第2期末時点の修正仕訳）と第3期の期中仕訳を分けて答えよ、と言われた場合は正攻法で仕訳を書く必要があります。
ただ、日商１級では、このような仕訳だけを単に書きなさいという問題はまず出題されません。時短テクの方が有用だと思います。
しかし、全経上級は、単に仕訳だけを書かせることがあるので、正攻法もあわせて覚えておく必要があります。
いつも迅速なご回答ありがとうございます。
２級では、「第３問の総合問題に割く時間をいかに確保するか。」という問題意識で、第１、４、５問を短時間で終えて、第３問については仕訳を全部書いて集計するという方法で対応していました。２級ではそれで何とかなりましたが、皆さんもおっしゃる通り、１級ではそれでは間に合わないということですよね・・・（確かに、税効果会計やアップストリームが絡む市販テキストの仕訳を見ると、気が滅入ってきます（笑））。
１級についてはまだインプットの最中なのですが、早く過去問などの問題演習に進んで、時短テクの威力を実感したいという気持ちになってきました。
ありがとうございました！
いつも大変わかりやすい解説ありがとうございます。
簿記を理解することの楽しさを教えていただいております。
不勉強ながら一点気になることがございます。
Ｑ未実現利益を消去する、すなわち過大計上された利益を消去する際、売上高を減少させるのではなく売上原価を増加させるのは何故なのでしょうか？
例えば、期末商品が80過大計上されていた場合、
（売上高）80／（商品）80
上記のように仕訳をすることもできるのはないか？と考えてしまいました。
解説いただきました「期末商品の減少→売上原価の増加→利益の減少」の流れは理解したつもりです。
目的が利益の調整であれば、売上原価を増加させることと、売上高を減少させることは等しいのではと考えました。２通りのやり方があるのではないかと。
初歩的な部分かもしれませんが、もしよろしければ解説いただければ幸いです。
こちらの記事をご覧ください。
既出の内容でした。お手数をおかけしていまい申し訳ございません。
掲載いただきました内容にて疑問点解決致しました。ありがとうございます。
連結の税効果はタックスシールドだと理解すると覚えやすい、と感じました。
連結は直接BSとPLを修正してて、前期に直した分は利益剰余金になるだけなんですよね。
めちゃくちゃ直感的に分かりやすい解説ですね。
そのとおりですね。連結は、見る視点を変えるとめちゃめちゃ簡単なことをしているだけだったりします。
いつも記事を拝見しております。分かりやすい解説、ありがとうございます。
未達取引と、それを踏まえた内部取引の相殺消去の理屈についてお伺いしたいのですが、
仮に、当期P→Sに30,000の商品売上があり、そのうち1,000についてS側で未達となっていた場合、
まずはS側で未達取引を認識するために、
(S)売上原価1,000 ／ (S)買掛金1,000
(S)商品1,000 ／ (S)売上原価1,000
という仕訳①を切ってから、
グループ内部取引の相殺消去として、
(P)売上高30,000 ／ (S)売上原価30,000
という仕訳②を切る形になりますが、
期中において、Sは未達分を含まない29,000で売上原価の計算を行っているはずで、
未達取引の認識仕訳においても、売上原価1,000は貸借で相殺されるため、Sの当期売上原価には未達分の1,000は何ら影響を与えないはずです。
なので、Sが計上している当期売上原価のうち、内部取引分として減額修正する必要があるのは29,000のみであるように思うのですが、
なぜ未達分の1,000も含めた売上原価30,000を減額修正しなければならないのか、ご教示いただけないでしょうか。
【当方が抱いている疑念のイメージ】
(P)売上30,000 ／ (S)売上原価29,000
(?)？？？？1,000
初歩的な質問で恐縮ですが、よろしくお願いいたします。
この疑問って、未達うんぬんの問題ではないですよね。
たとえば親子間で、原価80、売価100万円の商品売買があったとします。
このとき、なぜ連結修正仕訳では「売上高100万円／売上原価100万円」という消し方をするのでしょうか？という疑問と本質的には同じことですよね。
これについて、かつて、記事を書いたことがありますから、見てみてください。こちらです。
ちなみに、未達取引は、単純に時間軸のズレを修正しているだけ（届いていないけど、届いたことにしちゃっている）だけですから、売上・売上原価の消去とは別に考えた方がいいですよ。ごっちゃにすると混乱すると思います。
早速のご返信、ありがとうございます。
ご教示いただいた内容を受けて、
内部取引の相殺消去においては当該取引に対応する商品の原価を消去しているのではなくて、あくまでも売上側の売上高、仕入側の仕入高（＝連結修正上は科目が売上原価）をそれぞれ相殺消去している、という考え方を徹底することで理解ができました。ありがとうございます。
（上記理解は相当に初歩的な基本の内容だと思うのですが、連結会計について色々と考え悩むうちに何が何だか分からなくなってしまって…）
また、S側で行う未達取引認識の仕訳において相殺消去される売上原価の内容についても当方の認識が不十分だったために、その後の連結修正の理解があやふやになっていました。
未達取引認識の仕訳における、売上原価の内容をより正確に記載すると、
売上原価【当期仕入高】1,000 ／ 買掛金1,000
商品1,000 ／ 売上原価【期末棚卸高】1,000
となり、当期仕入高の+1,000と期末棚卸高の+1,000は売上原価トータルで見ると±0だから、貸借で相殺消去しているけれど、
この仕訳を切ることによって、S側の当期仕入高が30,000となるため、P側の売上高30,000とS側の仕入高30,000が相殺消去できるようになる。と理解できました。
（上記認識で、誤りがありましたらご教示いただけますと幸いです。）
ともあれ、他の記事でも書かれていらっしゃるように、当面の試験対策という観点から考えると連結についてはあまり意味や理屈を考えすぎずに、解法の暗記に重点を置いた方が良いのかもしれませんね。